Usnesení Nejvyššího soudu sp. zn. 7 Tdo 1221/2020, ze dne 27. 1. 2021:
Ve vztahu k objektivní stránce trestného činu Nejvyšší soud uvádí, že zkrácení daně je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Při zkrácení daně jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá (ŠÁMAL, Pavel. Trestní zákoník: Komentář. 2., doplněné a přepracované vydání, Praha: C. H. Beck, 2012, s. 2420).41. Zkrácení příslušné povinné platby v uvedeném smyslu lze dosáhnout zejména aktivním jednáním, kam je možné zařadit podání úmyslně zkresleného daňového přiznání, v němž se předstírají vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmu, v důsledku čehož tak dojde také k zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu. Daň z příjmů nebo daň z přidané hodnoty lze zkrátit tím, že pachatel sice splní svoji oznamovací, resp. registrační povinnost, podá i daňové přiznání, ale uvede v něm záměrně zkreslené údaje tak, aby v rozporu se zákonem snížil daňový základ (např. různými metodami skrytého převodu zisku ve formě účtování vyšších nebo nižších cen za dodané zboží či služby) a tím zaplatil nižší daň.
Jestliže se jedná o zkrácení daně z příjmů, budou zkrácením zejména různé způsoby snižování základu daně (§ 23 zákon č. 586/1992 o dani z příjmu) nebo fiktivní zvyšování výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (srov. § 24 zákon č. 586/1992 o dani z příjmu), apod. (ŠÁMAL, Pavel. Trestní zákoník: Komentář. 2., doplněné a přepracované vydání, Praha: C. H. Beck, 2012, s. 2422).
V projednávané věci je stěžejní, zda cena za reklamní služby byla nadhodnocena a zda o tom obviněný věděl. Nicméně stejně důležité je i zjištění, zda obviněný, aniž by znal řetězec osob, které se podílely na poskytování reklamní činnosti, byl seznámen s principem přeprodeje reklamních služeb za účelem daňové ztráty a jejího neoprávněného odpočtu. Je tedy zjevné, že nejde o fiktivní reklamní služby, ale reklamní služby, které byly provedeny, nicméně jejich účelem bylo jen zastřít hlavní účel – zvýšení výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 zákon č. 586/1992 o dani z příjmu, což bylo provedeno výrazným nadhodnocením ceny reklamní činnosti.
To, že cena reklamních služeb byla nadhodnocená, bylo soudy obou stupňů prokázáno a odůvodněno, s čímž se Nejvyšší soud ztotožňuje a na jejich závěry odkazuje. Nicméně nebyla to nadhodnocená cena reklamy, co založilo trestní odpovědnost obviněného, ale bylo to jeho protiprávní snížení daňové povinnosti a rovněž neoprávněné uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty, kterým zvýšil svou daňovou ztrátu tak, aby nemusel zaplatit vyšší daň. Obviněný výdaje za reklamní služby zaplatil, avšak výdaj, který je daňovým subjektem vynaložen, musí splňovat podmínku, že byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení příjmu, což se v projednávané věci nestalo.
Jak správně uvedl odvolací soud vycházeje z rozsudku Nejvyššího správního soudu 1 Afs 132/2008-82, je podstatné, aby mezi výdaji (náklady) a očekávanými příjmy existoval přímý a bezprostřední vztah (nutně však již nikoli přímé úměry), v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Zmíněná bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal ani neměl možnost získat. Mezi vynaloženými výdaji a podnikatelskou činností daňového subjektu musí existovat jasná vazba, přičemž neuznatelné jsou takové výdaje, které zřetelně neodpovídají ekonomicky racionálnímu (přiměřenému) chování, nedávají z ekonomického hlediska smysl. V projednávané věci však vynaložené výdaje ekonomický smysl nemají, když se jedná o výrazně nadhodnocenou cenu reklamy, tedy obviněný mohl srovnatelnou reklamu získat za mnohonásobně nižší částku (míra navýšení oproti cenám fakturovaným I. H. byla 17-111 násobkem), a současně za reklamu vydává nereálně velkou část zisku společnosti, když společnost L. G. deklarovala v roce 2011 zisk ve výši 6,9 mil. Kč, přičemž za reklamu vynaložila tato společnost v předmětném období 10,5 mil. Kč. Ještě více zřetelně lze toto pozorovat u společnosti E. G., která v roce 2012 uváděla zisk ve výší 114 000 Kč, avšak na reklamu vynaložila v tomto období částku 11 mil. Kč. Tyto skutečnosti vyplývají ze zpráv o daňových kontrolách jednotlivých společností. Jednalo se tedy o podstatné částky, které by jinak tvořily zisk předmětných společností a podléhaly by zdanění.
Odvolací soud zcela správně dovodil (odst. 40 usnesení), ve shodě se soudem nalézacím (odst. 38 rozsudku) a judikaturou Nejvyššího správního soudu (viz jeho rozsudek ze dne 13. 6. 2013, sp. zn. 7 Afs 47/2013-30), že podíl řetězce společností na mnohonásobném navýšení obvyklých cen, tak jak bylo uhrazeno daňovými poplatníky za odebrané reklamní služby a jimi uplatněno v daňovém řízení za účelem snížení daňového základu daně z příjmů, jako činnost „jinak spojených osob“, tj. nejen osob, které bezprostředně vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, ale činnost veškerých osob, které se na řetězci obchodních transakcí a ve svém důsledku na popsaných daňových dopadech podílely. Stalo-li se tak, aniž by cenové rozdíly mezi spojenými osobami v porovnání s cenami mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích byly uspokojivě doloženy (podloženy racionálními důvody), pak v kontextu s tomu odpovídajícím postupem správce daně ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b), bod 5. zákona č. 586/1992 Sb. o dani z příjmu nemohly být výdaje ve formě nákladů za reklamní služby po odpočtu ceny obvyklé uznatelné za podmínek § 24 odst. 1 téhož zákona, a tudíž ani odečitatelné z daňového základu.
Je pravdou, že i v případě plnění finančně nadhodnoceného je neutralita daně zachována, neboť nároku na odpočet daně na straně jedné, odpovídá daňová povinnost na výstupu na straně druhé. Tato neutralita však nebyla ve vztahu společností řízených obviněným a jejich dodavatelů dodržená, neboť v rámci řetězce dodavatelů byla úmyslně vložena společnost, která daň neodvedla. Současně, jak vyplynulo z výpovědi svědka P. P., v jisté části řetězce přestaly být finanční prostředky mezi společnostmi převáděny bankovním převodem a byly vybrány v hotovosti, která byla tímto svědkem vrácena zpět v dodavatelském řetězci svědku T. K.
